Artykuł pochodzi z wydania: Lipiec-Sierpień 2024
W artykule omawiamy znaczenie stawki VAT oraz konsekwencje jej błędnego ustalenia przez wykonawcę w czasie postępowania o udzielenie zamówienia oraz podczas wykonywania umowy.
Problematyka związana z podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) jest stale poruszana w orzecznictwie. Wysokość tego podatku wpływa na ostateczną cenę wskazywaną w ofercie zgodnie z art. 7 pkt 1 ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa, pzp). Tym samym ma znaczenie dla uzyskania zamówienia. Jest to szczególnie widoczne przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 239 ust. 2 pzp cena lub koszt stanowią obligatoryjne kryterium oceny ofert.
Specyfikę tego zagadnienia wzmacnia stwierdzenie, że skutki oceny zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dokonanej przez zamawiającego ograniczają się wyłącznie do wyboru ofert w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i nie wywołują bezpośrednich konsekwencji w płaszczyźnie publicznoprawnej. Ocena prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT na etapie oceny ofert nie ma rozstrzygającego znaczenia w sferze zobowiązań podatkowych wykonawców po zawarciu umowy w sprawie zamówienia publicznego. Innymi słowy, stawka wskazana w ofercie nie jest wiążąca podczas rozliczania się wykonawcy ze Skarbem Państwa.
Orzecznictwo KIO
Trudności z ustaleniem należnej stawki podatku VAT doprowadziły w przeszłości do wykształcenia się dwóch stanowisk w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej. Zgodnie z pierwszym z nich zastosowanie przez wykonawcę nieprawidłowej stawki podatku VAT przy obliczeniu ceny powoduje obowiązek odrzucenia oferty na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 pzp1, w myśl którego zamawiający odrzuca ofertę zawierającą błędy w obliczeniu ceny lub kosztu. Według drugiego stanowiska oferta stanowi własne oświadczenie wykonawcy, na którym spoczywa obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku na etapie wykonania umowy. W konsekwencji oferta z błędną stawką podatku VAT, mimo sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, nie podlega odrzuceniu.
Sąd Najwyższy jedynie w części wyjaśnił kontrowersje związane z tym zagadnieniem i rozwiał niepewność prawną uczestników rynku zamówień publicznych. W uchwałach z 20 października 2011 r. (III CZP 52/11 i III CZP 53/11) SN uznał, że „określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki” podlegającej obligatoryjnej poprawie przez zamawiającego. Sąd Najwyższy wywiódł, że cenotwórczy charakter VAT nakłada na wykonawców obowiązek obliczenia określonej w ofercie ceny z uwzględnieniem właściwej stawki tego podatku. Wystąpienie tego błędu należy oceniać w kategoriach obiektywnych, a więc niezależnych od zawinienia lub motywów zachowania wykonawcy przy przygotowaniu oferty.
Sąd Najwyższy podkreślił również, że obowiązkiem zamawiającego jest dokonanie oceny poprawności przedstawionych przez wykonawców ofert. Odnosząc się do ustawowych podstaw obowiązkowego poprawienia oferty, zaznaczył, że skoro w ustawie2 nie określono przedmiotowo tego ograniczenia, nie wskazano elementów oferty i tych elementów specyfikacji, między którymi ma być badana niezgodność, zamawiający powinien zbadać niezgodności występujące między stawkami VAT wskazanymi w każdym z wymienionych źródeł, tj. w ofercie i w specyfikacji. W konsekwencji SN uznał, że jeśli zamawiający wskazał w SWZ stawkę podatku VAT, to w razie popełnienia przez wykonawcę błędu w tym zakresie powinien zbadać możliwość poprawienia tej oferty.
Niewłaściwa stawka podatku VAT jako błąd w obliczeniu ceny oferty
Pogląd SN ukształtował dominującą linię orzeczniczą KIO. Izba podkreślała wielokrotnie, że cena oferty stanowi jedno z podstawowych kryteriów oceny ofert i w związku z tym nie może być żadnych wątpliwości co do jej wysokości czy też sposobu, w jaki została ona obliczona (zob. np. wyroki KIO: z 10 stycznia 2012 r., KIO 2794/11; z 16 kwietnia 2012 r., KIO 639/12; z 10 kwietnia 2012 r., KIO 588/12). Podkreślała, że jeżeli mówi się o „cenie” czy „błędach w obliczaniu ceny”, to nie sposób przyjąć oferty z ceną brutto z nieprawidłową stawką VAT, gdyż byłaby to cena błędnie obliczona. Trzeba mieć na uwadze to, że o porównywalności ofert w zakresie oferowanej ceny można mówić wyłącznie w tych przypadkach, w których porównywane ceny zostały obliczone według tych samych reguł.
Analogiczny pogląd prezentuje Izba również na gruncie obowiązującej ustawy. W wyroku z 1 lutego 2024 r. (KIO 79/24) wskazała, że błąd w obliczeniu ceny powstaje w sytuacji przyjęcia przez wykonawcę niewłaściwych danych, wynikających przykładowo z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także określenia w ofercie nieprawidłowej stawki podatku VAT, jeżeli brak jest ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki. W wypadku wskazania w specyfikacji warunków zamówienia stawki podatku VAT właściwej dla danego przedmiotu zamówienia rola zamawiającego sprowadza się do weryfikacji złożonych ofert pod tym kątem i ewentualnego rozważenia zastosowania art. 223 ust. 2 pkt 3 pzp. Jednakże w sytuacji gdy nie wskazał stawki podatku w treści SWZ, to na wykonawcach spoczywa obowiązek jej ustalenia. Nie oznacza to jednak, że zamawiający zwolniony jest z obowiązku weryfikacji prawidłowości zastosowanych przez wykonawców stawek podatku VAT pod kątem zaistnienia podstawy odrzucenia oferty, o której mowa w art. 226 ust. 1 pkt 10 pzp.
Wyrok KIO z 1 lutego 2024 r. (KIO 79/24)
„Organem właściwym do oceny prawidłowości stosowania stawek podatku VAT jest przede wszystkim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Niemniej na gruncie przepisów ustawy, w sytuacji braku wskazania w treści specyfikacji właściwej stawki lub stawek podatku VAT dla przedmiotu zamówienia, na zamawiających nałożono obowiązek weryfikacji prawidłowości zastosowanej przez wykonawców stawki VAT, a błędne jej ustalenie implikuje po stronie zamawiającego obowiązek odrzucenia oferty z uwagi na błąd w obliczeniu ceny. (…) Nie ma też żadnego znaczenia, czy stawkę VAT podano procentowo czy w formie wyliczonej kwoty”.
Podobnie w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. (KIO 1092/24) Izba wskazała, że za błąd w obliczeniu ceny należy uznać każdy wadliwy dobór przez wykonawcę elementów mających wpływ na właściwe obliczenie ceny oferty, w tym przyjęcie i zastosowanie przez wykonawcę wadliwej stawki VAT, w przypadku gdy zamawiający nie określił wysokości stawki tego podatku w SWZ, ale wymagał samodzielnego zastosowania przez wykonawcę obowiązujących przepisów w tym zakresie.
Wyjaśnienie stawki VAT
Obowiązek wskazania przy obliczaniu ceny oferty prawidłowej stawki VAT oraz zaznaczenie przez SN, że stawka ta może stanowić element SWZ, spowodowały, że wykonawcy przed złożeniem oferty próbują uzyskać od zamawiającego stosowne informacje, a zamawiający jest uprawniony do badania oferty w tym zakresie na podstawie art. 223 ust. 1 pzp. Przepis ten stanowi, że w toku badania i oceny ofert zamawiający może żądać od wykonawców wyjaśnień dotyczących treści złożonych ofert oraz przedmiotowych środków dowodowych lub innych składanych dokumentów bądź oświadczeń. Między innymi we wspomnianym już wyroku KIO 1092/24 Izba potwierdziła możliwość weryfikacji zastosowanych stawek VAT na podstawie art. 223 ust. 1 pzp.
Analiza orzecznictwa pokazuje, że zamawiający w wielu postępowaniach aktywnie korzystają z tego uprawnienia. Natomiast realizacja uprawnień wykonawców do uzyskiwania w tym zakresie wyjaśnień treści SWZ bywa problematyczna.
Dla przykładu warto przedstawić stan faktyczny opisany w wyroku z 8 lutego 2024 r. (KIO 174/24). Wykonawca z uwagi na różne możliwości kwalifikacji przedmiotu zamówienia zwrócił się do zamawiającego z pytaniem, jaki podatek VAT należy uwzględnić w postępowaniu: 23% czy 8%? Wykonawca wniósł o jednoznaczne wskazanie wymaganego podatku VAT, aby uniknąć sytuacji, w której kilku oferentów złoży oferty, bazując na innym podatku. Na to pytanie zamawiający odpowiedział zaś, że stawkę podatku VAT wykonawca dobierze według obowiązujących przepisów na dzień składania ofert oraz stosownie dla poszczególnych robót budowlanych.
Podobna sytuacja wystąpiła w sprawie zakończonej wyrokiem Izby z 28 maja 2020 r. (KIO 782/20). Z powodu braku wskazania stawki VAT wykonawca prosił o jej podanie. Zamawiający odpowiedział, że „wynagrodzenie ryczałtowe brutto wykonawcy obejmuje wykonanie przedmiotu zamówienia opisanego w SWZ, programie funkcjonalno-użytkowym i innych udostępnionych przez zamawiającego dokumentach zawierających opis przedmiotu zamówienia – z uwzględnieniem wszelkich kosztów niezbędnych do wykonania zamówienia oraz prac uznanych przez wykonawcę za konieczne do wykonania. W związku z tym zamawiający uznał, że nie jest upoważniony do wskazania stawki podatku VAT, a obowiązek prawidłowego zastosowywania odpowiedniej stawki VAT spoczywa na wykonawcy.”
[…]
Magdalena Grabarczyk
radca prawny; w latach 2007–2022 członek Krajowej Izby Odwoławczej, pełniła funkcję wiceprezesa i rzecznika prasowego KIO; świadczy kompleksowe doradztwo z zakresu zamówień publicznych, reprezentuj przed KIO i SO; wykłada na studiach podyplomowych z zakresu zamówień publicznych
